Non sono sempre lineari le modifiche introdotte dal 1° gennaio 2016 nell’ambito della disciplina sanzionatoria prevista dal Testo unico dell’imposta di registro (Dpr 131/1986) per le violazioni relative all’imposta di registro applicabile ai contratti di locazione. La normativa risultante dall’entrata in vigore del Dlgs 158/2015 impone così una certa attenzione agli addetti ai lavori. 

La registrazione

Variazioni significative riguardano la riduzione delle sanzioni nei casi di occultamento del canone (cioè di registrazione per un importo inferiore a quello effettivamente pattuito) e di registrazione tardiva. Se viene occultato anche in parte il corrispettivo previsto dal contratto, la sanzione applicabile, originariamente prevista nella misura dal 200% al 400%, da quest’anno è stata di fatto equiparata a quella per l’omessa registrazione che va dal 120% al 240% dell’imposta dovuta. 

Inoltre, se la richiesta di registrazione è effettuata con un ritardo non superiore a 30 giorni, in luogo della sanzione ordinaria dal 120% al 240%, si applica la sanzione ridotta da un minimo del 60% a un massimo del 120%. In quest’ultima ipotesi, però, la norma prevede in ogni caso il pagamento di una sanzione minima di 200 euro. 

E’ di tutta evidenza che, in alcune situazioni, la sanzione minima prevista per i ritardi contenuti nei 30 giorni possa risultare superiore a quella ordinaria non ridotta, considerata addirittura nella misura massima del 240%. Si pensi ad esempio a un contratto di locazione con un canone annuo di 4.000 euro che viene registrato nei 15 giorni successivi alla scadenza. La sanzione ordinaria massima applicabile sarebbe di 192 euro (pari al 240% dell’imposta di registro di 80 euro), evidentemente inferiore al minimo di 200 euro previsto in caso di applicazione della sanzione “ridotta” in caso di registrazione nei 30 giorni. 
Questa anomalia, in relazione alla quale è auspicabile un chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate, ha anche degli effetti “distorsivi” sul ravvedimento operoso. Si ricorda che attraverso tale istituto il contribuente può rimediare alle violazioni commesse a seguito di errori e/o omissioni, purché versi spontaneamente entro il termine indicato dalla norma, contenuta nell’articolo 13 del Dlgs 472/1997, l’imposta dovuta, la sanzione calcolata in misura ridotta e gli interessi legali, quest’ultimi ridotti allo 0,2% annuo a decorrere dal 1° gennaio 2016.

Il ravvedimento 

Con la riforma del ravvedimento operoso, iniziata già nel 2015 e resa ancora più vantaggiosa con l’entrata in vigore del decreto di riforma delle sanzioni tributarie, è possibile sanare le violazioni commesse anche in materia di registro usufruendo di uno “sconto” che aumenta al diminuire del ritardo con cui si versa l’imposta. I limiti temporali sono stati ampliati, cosicché i contribuenti potranno avvalersi del ravvedimento fino allo scadere dei termini per l’accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate, sempre che la violazione non sia stata già accertata. 
Tuttavia, applicando la normativa alla lettera, in alcuni casi potrebbe essere più conveniente aspettare e ravvedersi dopo 30 giorni, considerato che la riduzione a 1/10 prevista per la registrazione tardiva contenuta nei 30 giorni (e quindi la sanzione del 6%) comporta comunque il versamento di un importo minimo di 20 euro, pari a 1/10 di 200 euro. 
Tornando all’esempio precedente, il contribuente titolare di un contratto di locazione non registrato nei termini con un canone annuo di 4.000 euro, se si ravvedesse nei 15 giorni successivi alla scadenza si troverebbe a pagare la sanzione minima di 20 euro, addirittura superiore a quella di 16 euro (pari a 1/6 della sanzione minima del 120%) applicabile in caso di ravvedimento oltre i due anni. E’ evidente che in questa ipotesi il contribuente attenderà il trentunesimo giorno per registrare il contratto, pagando la sanzione di 9,60 euro per la quale non è previsto alcun importo minimo. 

I versamenti 

Per quanto attiene all’omesso o ritardato pagamento dell’imposta in presenza di un contratto registrato nei termini - e quindi nei casi di annualità successive alla prima, risoluzioni, proroghe e cessioni dei contratti di locazione - si rende applicabile la sanzione del 30% prevista dall’articolo 13 del Dlgs 471/1997. In questo caso la modifica consiste nella riduzione alla metà della sanzione per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni e a un 1/15 per ciascun giorno per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni. 

Sconto sul canone con imposta a zero

Se il locatore e il conduttore si accordano per ridurre il canone di locazione contrattualmente previsto, possono registrare una scrittura privata in tal senso senza pagare le imposte di registro e di bollo, come stabilito dall’articolo 9, comma 1, del Dl n. 133/2014 (sblocca Italia). L’adempimento non è obbligatorio, ma serve per rendere certa di fronte ai terzi la data della modifica contrattuale. La relativa registrazione è quindi facoltativa, a meno che l’accordo non venga formalizzato nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata. 
Prima dell’entrata in vigore dello Sblocca Italia, la scrittura privata con cui inquilino e proprietario rivedevano al ribasso il canone di locazione di un immobile scontava l’imposta di registro nella misura fissa di 67 euro, come precisato dalle Entrate nella risoluzione 60/E del 28 giugno 2010. 

L’accordo, infatti, non essendo riconducibile alle ipotesi di cessione, risoluzione e proroga anche tacita del contratto, non rientra tra gli eventi che devono obbligatoriamente essere portati a conoscenza dell’amministrazione finanziaria secondo le modalità dell’articolo 17 del Tur , bensì tra gli atti per i quali è possibile la registrazione volontaria, in base all’articolo 8 dello stesso decreto. Tantomeno può ravvisarsi nell’accordo di riduzione una ipotesi di risoluzione o di novazione dell’originario rapporto contrattuale, trattandosi invece di modificazioni accessorie della correlativa obbligazione e non dell’oggetto o del titolo della prestazione, come stabilito anche dalla Cassazione nella sentenza 5576/2013. 

Nel corso di Telefisco 2016, le Entrate hanno precisato che l’esenzione prevista dal legislatore vale in tutti i casi di riduzione del canone, e quindi se l’accordo è stato stipulato per l’intera durata del contratto in essere o anche per un solo periodo, ad esempio un anno. 
Ma la stessa esenzione non vale anche quando si intende revocare la riduzione e riportare quindi il canone al valore originariamente previsto nel contratto. Resta da chiarire come tassare il nuovo accordo. Seguendo l’impostazione fornita dalle Entrate nel 2010, tenuto conto che la scrittura privata con cui si revoca una precedente riduzione del canone non concretizza un’ipotesi contrattuale autonoma, ma accede a un contratto di locazione in essere già regolarmente registrato, si ritiene che possa trovare applicazione l’imposta di registro in misura fissa pari a 67 euro.

Fonte articolo: IlSole24Ore.com, vetrina web